Adele Grassetti
Specializzanda – Scuola di Specializzazione per le Professioni Legali delle Università di Macerata e Camerino
La disamina di una normativa “mutilata” nell’ambito della cessione delle opere d’arte e delle relative plusvalenze, si rende necessaria al fine di approfondire una tematica che risulta essere, tuttora, in balia di incerti esiti di giudizio, nonostante i tentativi della giurisprudenza e del legislatore di ricercare una soluzione definitiva. Lo scopo dell’articolo è quello di operare una ricostruzione del regime impositivo da applicare nel caso dei trasferimenti, stimolando la riflessione in relazione alla totale assenza di una regolamentazione unitaria.
The examination of a “mutilated” legislation in the context of the sale of artworks and related capital gains, is necessary in order to deepen a subject that is still at the mercy of uncertain judgment, despite the attempts of the jurisprudence and the legislator to find a definitive solution. The purpose of the article is to carry out a reconstruction of the tax regime to be applied in the case of transfers, stimulating reflection on the total absence of a unitary regulation.
SOMMARIO: 1. Le figure attoriali del collezionismo italiano e il Caso de Chirico: tra profit e non profit. – 2. Criticità nella cessione delle opere d’arte e le relative implicazioni fiscali. – 3. L’assenza di main regulation nella tassazione nazionale ed internazionale delle plusvalenze: una normativa mutilata. – 4. Casi pratici nella giurisprudenza: questioni dottrinali e la non tassazione del de Chirico. – 5. Crypto art e la cessione dei beni culturali nelle arti digitali. – 6. Conclusioni.
1. Il mondo dell’arte è stato caratterizzato sin dall’antichità greco-romana dal fenomeno del collezionismo, consistente nell’antica abitudine di soggetti privati di raccogliere opere d’arte per motivazioni non di carattere lucrativo, ma culturale ed estetico.
Nel corso della storia del mercato tale significato ha assunto progressivamente una connotazione diversa, in virtù del fiorire del commercio delle opere d’arte e dei relativi profitti, comportando una vera e propria rottura con il passato. Se dapprima vi era l’assenza dello scopo di lucro[1], nei secoli successivi l’animus lucrandi dei commercianti d’arte inizia a farsi sempre più presente.
Tuttavia è soltanto agli inizi del xix secolo che il collezionismo darà vita al c.d. mercato dell’arte e ai relativi attori, delineandone così le tre principali «categorie fiscali»: il mercante d’arte, lo speculatore occasionale ed il collezionista, ai quali si aggiunge odiernamente la figura del collezionista internazionale.
È necessario rilevare come l’identità del collezionista contemporaneo sia de facto piuttosto complessa, mancando nella fiscalità un reale discrimen tra il collezionista privato, inteso come persona fisica che svolge un’attività di raccolta di opere d’arte per soddisfare bisogni culturali, e colui che agisce mosso dal bisogno di investire in beni che vedono aumentare il loro valore nel breve periodo[2].
La dottrina e la giurisprudenza, per colmare tale vuoto normativo, intervengono operando la distinzione delle categorie fiscali suddette, evidenziando che l’attività commerciale – posta in essere tanto dal mercante d’arte quanto dallo speculatore occasionale – sia rilevante ai fini reddituali e pertanto riconducibile al tuir[3].
Ai fini impositivi, la figura del mercante d’arte viene definita come colui che professionalmente ed abitualmente svolge un’attività di intermediazione nell’acquisto di opere d’arte, al fine di realizzare un profitto, mentre lo speculatore occasionale[4] è definito come colui che altresì esercita un’attività di intermediazione ma che non investe abitualmente nell’acquisto di opere d’arte, agendo con mera finalità speculativa.
D’altro canto la chiave di volta è l’attività della figura c.d. «pura» del collezionista, rivolta soltanto ad una fruizione estetica dell’opera d’arte e disinteressata, come tale, a qualunque attività di profit. È dunque la percezione del «dividendo estetico» l’elemento portante che esclude in toto qualsiasi fattispecie reddituale, non essendovi per definizione commercialità.
Operata tale premessa, è chiaro come l’inquadramento del collezionista d’arte all’interno delle categorie fiscali appena delineate sia rilevante soprattutto ai fini della tassazione dei proventi ritratti dalla cessione delle opere d’arte, i quali si vedrebbero assoggettati ad una differente tassazione, a seconda della categoria di riferimento.
In dato contesto, di particolare spessore risulta essere anche la questione dell’eventuale tassazione delle plusvalenze realizzate con la cessione dell’opera d’arte. Emblematico è il caso dell’alienazione di un’opera del de Chirico per 11 milioni di euro, affrontata dalla recente giurisprudenza di merito[5].
Nel caso in esame, il proprietario aveva ricavato oltre 9 milioni di euro dalla cessione dell’opera. Secondo il fisco, tale profitto doveva essere necessariamente tassato, stante il carattere commerciale dell’attività del collezionista e posto che nel corso degli anni il dipinto era stato particolarmente valorizzato, in virtù della sua esposizione in vari musei internazionali. Ne discendeva la necessità di tassare la plusvalenza derivante dalla cessione dell’opera d’arte, costituendo quest’ultima un reddito diverso.
Il profilo tributario delle plusvalenze nell’arte risulta dunque essere oltremodo problematico, come ha rilevato dottrina[6], che tendenzialmente accoglie la decisione della Commissione tributaria trentina[7], puntualizzando che il valore dell’opera del de Chirico non derivi dall’assidua partecipazione a mostre di caratura internazionale, bensì dal suo: «intrinseco contenuto artistico, riconosciuto dalla critica». Si sottolinea che la prassi di concedere opere in comodato gratuito temporaneo a musei per pubbliche esposizioni sia mossa anche dalla legittima aspettativa del proprietario di valorizzarle economicamente, non dovendosi necessariamente imputare a mecenatismo, quando persegua anche un’implicita aspettativa di ritorno economico[8]. Sul punto, tale dottrina risulta illuminante nell’affermare che occorre procedere alle opportune valutazioni case by case, evitando pericolose generalizzazioni che rischierebbero di sfociare in schematismi, i quali finirebbero per giustificare tale tassazione, facendo venir meno l’essenza dei prestiti gratuiti ai musei.
Il collezionismo d’arte è sicuramente un fenomeno in costante espansione in Italia che, tuttavia, non risulta essere regolato dalla disciplina tributaria in una regolamentazione fiscale organica, nonostante la presente vicinanza tra arte e finanza, che fa sì che l’opera d’arte non sia più considerata come «bene rifugio» [9]ma come un alternative asset, ovvero uno strumento finanziaria autonomo.
Tale disordine normativo si ripercuote sulla cessione delle opere d’arte, rendendo incerto se la stessa generi reddito tassabile ai fini dell’imposizione diretta o se, viceversa, venga esclusa dalla tassazione, non esistendo in tal senso una risposta univoca, in quanto il tuir attualmente in vigore non disciplina espressamente la fattispecie in esame.
2. Il mercato dell’arte è teatro di una serie di operazioni fiscali che hanno di sovente acceso il dibattito dottrinale e giurisprudenziale, non esistendo attualmente un accordo univoco sulla regolamentazione della disciplina fiscale, tanto a livello nazionale quanto a livello internazionale.
Tali difficoltà derivano non soltanto dalla complessità dell’individuazione del sottile confine fiscale tra i vari attori che vi operano, ma anche dall’inquadramento delle suddette operazioni, spesso a metà tra la disciplina del diritto civile e del diritto tributario.
La questione preliminare che si pone nell’ambito della cessione di un’opera d’arte è l’inquadramento della medesima all’interno dell’attività d’impresa.
La cessione delle opere d’arte difatti, secondo autorevole dottrina, determina il sorgere di ricchezza e di impatti fiscali che devono essere adeguatamente commisurati alla capacità contributiva del singolo, stante il disposto dell’art. 53 Cost[10].
La normativa precedente, prevedeva, all’art. 76 comma 1 del d.p.r. n. 597/1973, la tassazione dei redditi derivanti da operazioni speculative, includendovi al comma 3, anche le plusvalenze determinanti dalla vendita di opere d’arte, qualora il periodo di tempo intercorrente tra l’acquisto e la vendita non fosse superiore ai due anni.
Tale impianto normativo non è, tuttavia, stato riconfermato nel tuir attualmente in vigore, causando un effettivo vuoto normativo. Come affermato in precedenza, mancando una normativa del tuir che regoli i proventi ritratti dalla dismissione delle opere d’arte, l’interprete distingue la tassazione, grazie anche all’ausilio della giurisprudenza, a seconda della tipologia di attore che ponga in essere la vendita dell’opera d’arte.
Dal punto di vista tributario, la cessione dell’opera realizzata da un mercante d’arte e i suoi eventuali profitti rientrerebbero, in virtù del rinvio all’art. 2195 c.c., nell’ambito dell’esercizio di un’attività commerciale condotta professionalmente ed abitualmente. Pertanto questi ultimi saranno considerati come redditi d’impresa ex art. 55 del d.p.r. 917/1986, venendo assoggettati ad irpef[11].
A tal fine, la dottrina[12] precisa che non rileva né il fatto che l’attività sia esclusiva, né tantomeno il requisito dell’organizzazione, la cui ricorrenza non è necessaria ai fini dell’irpef.
Quanto alla cessione dell’opera posta in essere da uno speculatore occasionale, invece, seppur quest’ultimo svolga a tutti gli effetti un’attività professionale d’intermediazione, mancando il requisito dell’abitualità con cui la predetta viene svolta, gli eventuali profitti saranno considerati come redditi diversi ai sensi dell’art. 67[13], comma 1, lettera i) del d.p.r. 917/1986, e di conseguenza saranno assoggettati anch’essi ad irpef.
Infine, la cessione dell’opera posta in essere da un collezionista privato fa sì che, godendo quest’ultimo del summenzionato “dividendo estetico” e non esercitando fattualmente un’attività commerciale, ma al limite realizzando delle cessioni sporadiche e svincolate da qualsiasi finalità di profit, gli eventuali utili ritratti rappresenteranno il frutto di una mera facoltà di dismissione del proprio patrimonio personale e non l’esercizio di un’attività intermediaria nella circolazione di beni.
Di conseguenza, non assumeranno rilevanza reddituale e pertanto non saranno soggetti ad irpef.
Recentemente[14] l’Amministrazione Finanziaria ha, tuttavia, cercato di ricondurre la cessione di opere d’arte, seppur con esiti incerti, all’esercizio di un’attività speculativa da parte del collezionista, ipotizzando una tassazione ai fini irpef, ai sensi dell’art 67 primo comma lettera i) del tuir, delle plusvalenze realizzate e con applicazione di cospicue sanzioni.
Il principale interrogativo è se sia possibile affermare con certezza che gli eventuali guadagni ritratti dal collezionista a seguito della dismissione del proprio patrimonio, non assumano rilevanza reddituale.
In tal senso, con l’obiettivo di distinguere gli elementi sintomatici di un’attività economica di una cessione d’opere d’arte rispetto ad una mera disposizione patrimoniale, la giurisprudenza ha elaborato i c.d. «indicatori di commercialità» (badges of trade), con l’obiettivo di far ricadere l’attività di cessione dell’opera nell’inquadramento concernente il mercante d’arte o il collezionista[15].
Si distinguono[16] plurimi indicatori, tra cui figurano: il carattere continuativo dell’attività svolta, il giro d’affari operato nelle compravendite, la prevalenza della fonte di reddito da cessione di opere rispetto ad altre fonti qualora esistenti, la quantità e la qualità di attività intermedie compiute per incrementare il valore delle opere, il breve lasso di tempo intercorso tra l’acquisto e la cessione della medesima opera e la promozione del cedente mediante vendite effettuate attraverso mezzi pubblicitari.
Le attività di cessione andranno valutate nel loro complesso e, qualora non fosse riscontrata la presenza dei badges of trade le stesse potrebbero essere valutate come una mera dismissione di parte del patrimonio personale del collezionista non essendo conseguentemente assoggettate a tassazione.
Nonostante i tentativi della giurisprudenza e dell’interprete di normare il caos normativo scaturito dall’assenza di una regolamentazione unitaria all’interno del tuir, si ritiene necessario un ripensamento in linea generale di tale impianto, il quale rischia seriamente di compromettere i diritti del contribuente, a partire dal proprio diritto di difesa[17].
3. Le criticità connesse alla regolamentazione dell’attività in esame, si accentuano con riguardo alle plusvalenze derivanti dalla compravendita di opere d’arte e beni da collezione realizzate da privati, stante la totale assenza di una normativa.
Appare opportuno precisare che le plusvalenze sono componenti positive di reddito, collocate nel Conto Economico del bilancio, derivanti da cessione a titolo oneroso di immobilizzazioni materiali[18], immateriali e finanziarie, ad un valore superiore rispetto al loro valore contabile[19].
La ratio della tassazione delle plusvalenze sta nel fatto che, essendo i costi impiegati per l’acquisto del bene deducibili mediante l’ammortamento[20], equamente dovranno essere sottoposti a tassazione gli introiti conseguiti, se maggiori del costo ancora da ammortizzare.
Tornando al regime di trattamento iva nel caso dell’acquisto di opere d’arte, il collezionista può acquistare opere d’arte con diverse modalità: all’asta, mediante compravendita con l’artista, in galleria o rivolgendosi ad un intermediario nella circolazione dei beni.
La cessione di opere d’arte sconterà l’iva solamente in presenza del presupposto soggettivo, ossia della soggettività passiva del cedente ai fini della medesima.
La compravendita in galleria può avvenire con l’applicazione del regime ordinario iva ovvero del regime del margine, in quanto l’iva viene applicata solo al «margine» e non sull’intero corrispettivo della cessione.
Si rileva come gli oggetti d’arte siano elencati nella Tabella allegata al d.l. 41/1995 e come tuttavia la cessione di opere d’arte sconti l’IVA con l’aliquota ordinaria del 22%
La regolamentazione ordinaria dell’iva è rinvenibile nel d.p.r. n. 633/1972 e prevede l’applicazione dell’iva con l’aliquota ordinaria del 22%, essendo la base imponibile ove è applicata l’iva, il prezzo di vendita.
Differente risulta essere la regolamentazione speciale del regime di margine, disciplinato dal d.l. n. 41/1995[21], essendo in tal caso la base imponibile ove è applicata l’iva il margine realizzato dal rivenditore.
Esiste anche un regime del margine dedicato appositamente alle case d’asta ex. art. 40-bis d.l. 41/1995, introdotto dalla L. 342/2000, nel caso in cui le agenzie agiscono in nome proprio e per conto di privati, in base ad un contratto di commissione.
Il collezionista inoltre può acquistare direttamente dall’artista, dai suoi eredi o legatari con regime iva di favore. In tali ipotesi, la cessione delle opere d’arte è regolata dal n. 127-septiesdecies della Tabella A, Parte III del d.p.r. e della Tabella allegata al d.l. n. 41/1995, la quale prevede che tale cessione sia soggetta all’aliquota ridotta del 10%.
Da ultimo, il collezionista può acquistare le opere anche da soggetti privati. In dato contesto, si ritiene che l’iva non possa trovare applicazione per difetto del presupposto soggettivo, condividendosi la tesi dottrinale che vedrebbe l’applicazione dell’imposta di registro[22].
Con riferimento alla normativa internazionale nell’ambito delle plusvalenze da cessione d’opere d’arte, la dottrina[23] rileva come queste ultime costituiscano maggior reddito tassabile anche secondo l’ordinamento francese e quello statunitense, a prescindere da presunzioni legali assolute, concernenti limiti temporali e soprattutto a prescindere dal sottile confine tra le varie categorie fiscali, non tenendosi conto della commercialità o meno dell’attività posta in essere da tali soggetti.
La problematica dell’inquadramento delle categorie fiscali del mercante d’arte, dello speculatore occasionale e del collezionista, ai fini del trattamento impositivo, risulterebbe dunque essere prettamente italiana.
Un particolare aspetto previsto dalla normativa tributaria italiana che va ad intrecciarsi con la normativa internazionale è il c.d. «monitoraggio fiscale», di cui agli artt. 4 e seguenti del d.l. 28 giugno 1990, n. 167 per gli investimenti detenuti all’estero[24].
L’obbligo dichiarativo previsto dall’art. 4 del d.l. n. 167/1990 concerne la: «detenzione estera di investimenti suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia».
L’Agenzia Delle Entrate, con la Circolare n. 43/E del 2009, ha specificato l’obbligo di indicare nelle dichiarazioni fiscali anche le opere d’arte detenute all’estero, sottolineando come, negli accordi tra gli Stati aderenti all’ Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (ocse), vi sia la necessità di assicurare una maggiore trasparenza bancaria su investimenti e depositi, anche per quelli detenuti nei tax havens[25], oltre che l’esigenza di rendere più efficiente lo scambio di informazioni ed incrementare la cooperazione amministrativa tra Stati.
Le disposizioni sul c.d. «scudo fiscale» si rivolgono alle persone fisiche e agli altri soggetti fiscalmente residenti nel territorio dello Stato che, anteriormente al 31 dicembre 2008, hanno esportato o detenuto all’estero capitali e attività in violazione dei vincoli valutari e degli obblighi tributari sanciti dalle disposizioni del monitoraggio fiscale, nonché degli obblighi di dichiarazione dei redditi imponibili di fonte estera. Tale regolarizzazione è consentita esclusivamente nel caso in cui le attività siano detenute in Stati europei o extraeuropei, dove vi sia un continuo ricircolo dell’informazione amministrativa.
Ne consegue che nel caso in cui un’opera d’arte fosse detenuta in un tax haven, la tassazione sarebbe raddoppiata.
È indubbio che, mancando una definizione su cosa debba intendersi come opera d’arte[26]ai fini fiscali, l’Agenzia delle Entrate abbia conseguentemente adottato un orientamento che prevede che nel caso in cui vi sia un «considerevole valore economico», ai fini della tutela del contribuente avverso gli avvisi di accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria, questo debba essere dichiarato all’interno nel quadro rw.
Risulta chiaro come vi sia la possibilità non scontata di equiparare tale investimento ad un’opera d’arte, in quanto tale suscettibile di trattamento impositivo.
Da ultimo, le cessioni d’opere d’arte realizzate in Stati extraeuropei con la successiva importazione in Italia, sono soggette all’aliquota iva ridotta del 10% dovuta in dogana, mediante la presentazione di un’apposita dichiarazione doganale.
Dall’analisi del framework operato nella presente sede, emerge – come già rilevato – l’assenza di una normativa efficace con riguardo alle plusvalenze derivanti da trasferimenti. Tale incertezza, che si ripercuote anche nell’ambito internazionale, con evidenti ricadute sui diritti del contribuente, il quale potrebbe essere destinatario di un avviso di accertamento da parte dell’Amministrazione Finanziaria nel caso in cui non fosse totalmente edotto della natura del bene culturale o delle relative normative, peraltro ancora oggi estremamente frammentate, e idonee ad ingenerare, ambiguità interpretative.
4. La presenza di «zone grigie» nell’ambito del capital gain[27] rende opportuna l’analisi delle pronunce delle corti di merito e di legittimità, soprattutto nei casi in cui il confine tra le varie categorie fiscali sia labile.
La ratio di tale intervento si fonda fattualmente sull’analisi di elementi sintomatici di una mera dismissione patrimoniale o viceversa, degli indici di commercialità relativi alla cessione, seppur non abituale.
Pertanto è lecito domandarsi, secondo parte della dottrina[28], se in mancanza di un quadro normativo definitivo, possa operarsi l’imponibilità anche nei confronti di cessioni d’opere d’arte realizzate al di fuori dell’attività d’impresa.
Molteplici sono gli argomenti a sostegno della non imponibilità – che in sede si intende condividere – i quali attengono principalmente all’elusione di indebite sovrapposizioni tra le figure del collezionista e del mercante d’arte, in considerazione del fatto che l’attività posta in essere dal collezionista è priva di profit ed è esercitata occasionalmente.
In tale cornice, la posizione della giurisprudenza appare disomogenea e frammentata, ricorrendo tanto la tesi della non imponibilità quanto la tesi della imponibilità.
A sostegno della prima tesi, la giurisprudenza di merito[29] ha sancito che il collezionista di opere d’arte che abbia venduto la propria collezione privata, non ponga in essere un’attività di impresa, bensì una mera dismissione patrimoniale.
Con tale sentenza difatti, la Commissione tributaria ha accolto la domanda di annullamento degli atti di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate, con i quali si erano contestati al contribuente una serie di accrediti per un valore superiore a 60.000 euro, nonché cessioni nell’arco di un quinquennio, dal valore di 628.880,00 euro.
L’Agenzia delle Entrate riteneva che l’assidua frequentazione, da parte del contribuente, di mostre e gallerie d’arte e la pluralità delle cessioni, indicassero chiaramente uno svolgimento dell’attività d’impresa, ricorrendo i caratteri della continuità, abitualità e professionalità.
Ciononostante i giudici tributari, hanno escluso il carattere commerciale della cessione, ritenendo assenti: il carattere della continuità dell’attività svolta, un giro di affari proprio nell’attività di dismissione, azioni intermedie volte ad incrementare nel lungo periodo il valore delle opere d’arte.
Si è, invece, considerata decisiva la durata dell’investimento, che ha in tal caso determinato la mancata rilevanza reddituale dei proventi derivanti dalla dismissione delle opere d’arte.
Altra recente giurisprudenza di legittimità[30], ha escluso la sussistenza di un’attività d’impresa nella vendita realizzata mediante e-commerce di una serie di bottiglie di pregiato liquore, richiamando la nota differenza tra la figura del collezionista e del mercante d’arte. Nel caso in esame, la Corte ha pressoché escluso il carattere commerciale dell’attività posta in essere, in quanto le operazioni fiscali erano di carattere piuttosto esiguo e non finalizzate al mercato.
Si rileva, dunque, come le cessioni delle opere d’arte che si realizzano tra collezionisti privati e lavoratori autonomi non possano essere assoggettate ad un regime di tassazione reddituale, mancandone i presupposti essenziali.
Di notevole rilievo, ai fini della presente indagine, è la sentenza n. 59/2019 della Commissione Tributaria Regionale di Trento, sez. I trattata nella premessa, che applica i principi elaborati dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 21776/2011.
Difatti, con la sentenza n. 59/2019, la Corte aveva stabilito che è fonte di reddito: «l’attività del contribuente consistente in una pluralità di atti coordinati e diretti alla realizzazione del medesimo scopo o una serie di atti intermedi volti ad incrementare il valore del bene in funzione della successiva vendita».
Nel caso in esame, nel corso della voluntary disclosure[31], l’Agenzia delle Entrate ha contestato al contribuente la tassazione del ricavo della vendita di un’opera dell’artista Giorgio de Chirico[32], ammontante a 9 milioni di euro.
L’Agenzia, in particolare, rilevava il configurarsi di un’attività d’impresa effettiva, in virtù della presenza di determinati indici, quali la conclusione della vendita tramite un intermediario professionista, la conoscenza del mercato dell’arte da parte del contribuente, l’entità dei proventi, nonché la concessione in prestito dell’opera a diversi musei.
Tuttavia, in primo grado, i giudici hanno accolto il ricorso del collezionista, rilevando la non commercialità dell’attività svolta, essendo la stessa di carattere occasionale e non abituale.
Successivamente, l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate è stato respinto dalla c.t.r. di Trento, sulla base del presupposto che la cessione dell’opera fosse avvenuta venti anni prima e per ragioni successorie, in contrasto con la tesi dell’Agenzia delle Entrate che sosteneva che l’esposizione dell’opera all’interno di enti museali ne avrebbe accresciuto il valore, implicando una sottesa attività di valorizzazione.
Sul punto, la c.t.r. di Trento è stata granitica nell’affermare che l’opera è stata apprezzata negli anni non in ragione della sua partecipazione a mostre di caratura internazionale, ma solamente in relazione al suo intrinseco contenuto artistico riconosciuto dalla critica.
Il pericoloso binomio inerente l’esposizione e la valorizzazione dell’opera sarebbe difatti in contrasto con norme promotrici della cultura e della diffusione del patrimonio artistico[33].
La vicenda in esame è di particolare rilevanza, in quanto consente di delineare in maniera chiara gli elementi che differenziano lo speculatore occasionale e il collezionista privato.
Nel dettaglio, la cessione dell’opera d’arte non sarà assoggettata a tassazione se non ricorreranno l’animus lucrandi, atti preparatori volti alla commercializzazione o all’incremento del valore dell’opera d’arte e un apprezzabile lasso temporale tra l’acquisto e la rivendita dell’opera stessa.
Si sottolinea nuovamente come l’assenza di una normativa ben definita comporti delle evidenti ricadute sulla giurisprudenza tanto di merito quanto di legittimità. Malgrado i pregevoli sforzi, le stesse contribuiscono difatti ad alimentare un atteggiamento oscillante nell’ambito delle plusvalenze derivanti dalla cessione delle opere d’arte.
È tuttavia evidente l’impegno del legislatore nel tutelare e differenziare la valorizzazione dell’opera d’arte, intesa come l’insieme di attività volte a consentirne un rapido accesso e diffusione, rispetto alla sua commercializzazione, escludendola dal novero delle attività imprenditoriali.
Da ultimo, è utile ricordare la distinzione tra l’acquisto di un’opera d’arte materiale e originale, il cd. corpus mechanicum e il diritto d’autore legato alla creazione di tale opera, disciplinato dalla normativa sul diritto d’autore, prevista dalla legge 22 Aprile 1941, n. 633.
Nel caso in cui si acquistasse un opera d’arte originale, si diventerebbe proprietari soltanto del corpus mechanicum, mentre i diritti d’autore legati alla medesima permarrebbero in capo all’artista, se ancora in vita, o in alternativa per 70 anni in capo agli eredi, salvo diversa previsione contrattuale.
5. – Nel corso degli ultimi decenni, parallelamente al mercato d’arte si è sviluppato un vero e proprio mercato digitale, ove le opere d’arte digitali vengono vendute e scambiate su piattaforme autonome.
Con la locuzione «arte digitale» (cd. digital art o computer art) si fa riferimento alla realizzazione di un’opera o di una pratica artistica mediante l’utilizzo della tecnologia digitale incorporata nel processo creativo o di presentazione espositiva[34].
Il binario all’interno del quale si muovono le opere d’arte digitali è senza dubbio il mondo virtuale, che rende impossibile la fruizione materiale e fisica dell’opera d’arte.
Tuttavia è possibile acquistare tali opere digitali grazie alle criptovalute[35] e mediante il sistema degli nft. Con il termine non-fungible token, letteralmente “gettone non fungibile”, si intende un particolare tipo di token[36] crittografato, che non può essere scambiato.
In dato contesto, di rilievo è il caso del digital artist Beeple, il quale ha venduto la propria opera d’arte digitale intitolata: «Everydays: the first 5000 days», consistente in un collage di 5000 singole opere realizzate dall’artista quotidianamente tra il 2007 e il 2021, per 69 milioni di dollari, divenendo a tutti gli effetti la prima opera d’arte nft[37].
Il mercato d’arte digitale si fonda sul sistema del blockchain, un sistema complesso dalla fisionomia di «blocchi concatenati», che vanno a formare una sorta di registro digitale ove le trascrizioni effettuate sono riunite in «blocchi» collegati tra loro e ordinati cronologicamente mediante l’utilizzo della crittografia, che rende il loro contenuto, una volta trascritto, difficilmente falsificabile e non più modificabile.
All’interno di tale quadro, gli nft assumono una rilevanza propria, in quanto consentono di certificare l’autore dell’opera d’arte digitale e l’eventuale possessore, una volta perfezionato l’acquisto.
Il nft diviene così lo strumento primario con il quale si realizzano le cessioni delle opere d’arte digitali, che permette al privato di acquisire, in forza di uno smart contract, un diritto sull’opera.
Sul punto, autorevole dottrina[38] definisce lo smart contract: «un protocollo di transazione computerizzato che esegue i termini di un contratto».
A differenza dei contratti tradizionali, i termini di uno smart contract vengono eseguiti sulla base di un codice programmato su una blockchain, che permette la sua realizzazione automatica in base al verificarsi di determinate condizioni.
L’interrogativo sul quale la dottrina si è a lungo confrontata, è se sia possibile ricondurre tale tipologia di contratto alla nozione classica del medesimo, ai sensi dell’art. 1321 c.c.
Una prima impostazione dottrinale asseriva alla totale incompatibilità delle due tipologie contrattuali, con riferimento alla natura dello smart contract, il quale non configurava un accordo quanto una moltitudine di canali di conclusione e di gestioni degli stessi[39].
Altra dottrina[40] nega invece la riconducibilità dello smart contract al contratto atipico previsto dall’art. 1322 c.c., sulla scorta del fatto che il medesimo non inerisca alla fase di formazione dell’accordo, bensì alla fase dell’adempimento.
Una seconda impostazione dottrinale[41], al contrario, riconosce un’effettiva natura negoziale agli smart contracts, facendone discendere l’applicazione della disciplina generale in materia di contratti.
Si evidenzia come la normativa in tema di smart contracts e blockchain sia piuttosto latente, tanto a livello nazionale quanto europeo, sollevando spesso problematiche circa la natura di tali strumenti, che finisce inevitabilmente per ripercuotersi nel loro ambito applicativo, costituendo a tutti gli effetti una «zona grigia» del diritto artificiale.
Siffatta premessa solleva nondimeno l’interrogativo della regolamentazione fiscale degli nft. In dato contesto, l’Agenzia delle Entrate[42], rileva come attualmente: «non esiste una chiara e univoca legislazione in materia di token, che ne permetta una corretta qualificazione e definizione anche ai fini fiscali».
Analogamente alla disciplina tributaria concernente la cessione delle opere d’arte fisiche, anche nell’ambito della cessione delle opere d’arte digitali vi è la totale mancanza di una normativa unitaria.
Nondimeno, si ravvisa una similitudine con la disciplina tributaria della vendita di opere d’arte fisiche e delle relative categorie fiscali. È infatti operante anche nel campo della digital art la distinzione – delineata dalla giurisprudenza – delle cd. categorie fiscali.
Nel dettaglio, ai fini fiscali sarà nuovamente rilevante la qualifica del soggetto che pone in essere la cessione dell’opera d’arte.
Qualora si tratti del mercante d’arte, la vendita dell’opera d’arte digitale comporterà la formazione di reddito imponibile, costituendo de facto reddito di lavoro autonomo o di impresa ai sensi dell’art. 55 tuir, mentre nel caso in cui a porre in essere la cessione sia lo speculatore occasionale, si genererà un reddito di natura occasionale ex. art. 67 tuir.
In entrambi i casi, dunque, le relative plusvalenze saranno assoggettate a tassazione.
Da ultimo, se la cessione è operata dal cd. collezionista puro, che intende esclusivamente godere del “dividendo estetico”, le eventuali plusvalenze non saranno assoggettate a tassazione, mancando più specificatamente l’animus lucrandi.
Appare opportuno, rilevare tuttavia che l’arte digitale consente ai collezionisti di acquistare e rivendere le proprie opere digitali in totale sicurezza e agli artisti di poter emergere mediante l’esposizione virtuale delle proprie opere, principalmente a fini lucrativi.
Si ritiene, dunque, per tali ragioni, che il sistema e la natura del blockchain assuma implicitamente la connotazione di una piattaforma volta ad un effettivo scopro di lucro, cosicché il «dividendo estetico» del collezionista passa in secondo piano.
Nell’ambito del regime iva, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che i token siano da assimilare ai voucher, sicché la rilevanza fiscale dell’operazione si avrà una volta acquistata la digital art incorporata dal token; tale operazione viene inquadrata dunque come una cessione di opera d’arte, dovendosi applicare il regime iva ordinario (attualmente fisso al 22%).
È anche possibile godere di un regime di iva agevolata, fissato dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione 303 del settembre 2020, e concernente il fatto che l’opera debba essere interamente realizzata dall’artista e disponibile in tiratura limitata.
Aldilà del regime fiscale incerto, nell’ambito degli nft si ravvisa un ulteriore problematica, relativa al loro inquadramento giuridico.
Nell’accezione generale, si distinguono gli asset tokens, che conferiscono un diritto specifico su un bene materiale o immateriale, gli utility tokens, che garantiscono un diritto di accesso esclusivo a beni o servizi su una determinata piattaforma blockchain, o i security token[43], che rappresentano la proprietà di un complesso di assets e conferiscono ai titolari diritti equiparabili a quelli degli strumenti finanziari[44].
Per quanto riguarda la definizione di nft relativa alle opere d’arte, quest’ultimo si riferisce al paradigma del mercato d’arte, costituendone una vera e propria innovazione.
Al fine di orientarsi, bisognerebbe dunque riferirsi agli artt. 1 e 2 della legge sul diritto d’autore, la quale fa riferimento a qualsiasi modo e forma di espressione, includendo potenzialmente anche opere d’arte digitali, che si prestano all’utilizzo della tecnologia che di conseguenza ne viene assorbita.
La problematica civilistica in particolar modo è da ricondursi all’astratta configurabilità di un nft come bene giuridico ai sensi dell’art. 810 c.c. oppure all’art. 1996 c.c., come titoli rappresentativi di merci, in quanto asset rappresentativi di un bene reale e di quello digitale sottostante.
In sede europea, invece, si è posto l’interrogativo circa l’applicabilità ai non-fungible token della disciplina MiCAR e MiFID II.
Il Regolamento MiCAR del Parlamento Europeo e del Consiglio, pubblicato il 24 settembre 2020, in tema di cripto-attività, ha difatti come obiettivo la rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, mediante norme uniformi direttamente applicabili agli emittenti e ai prestatori di servizi.
In breve essa consiste nella: «rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga.
Un ulteriore inquadramento è riscontrabile nell’applicazione degli strumenti finanziari, mediante l’applicazione della direttiva MiFID 2014/65/ue del Parlamento europeo e del Consiglio, del 15 maggio 2014, la quale vede gli nft come strumenti finanziari.
Quest’ultima risulta tuttavia di minor apprezzamento, in quanto le caratteristiche degli nft sono opposte a quelle indicate nella direttiva, che menziona espressamente i caratteri della fungibilità, intercambiabilità e replicabilità.
Nella disciplina tributaria, si pone un’ultima problematica, concernente la disciplina antiriciclaggio e in particolar modo la V direttiva.
In tale ambito è necessario interrogarsi se un nft possa essere considerato effettivamente una valuta virtuale, comportando di conseguenza l’applicabilità della predetta disciplina anche alle ulteriori attività accessorie, concernenti ad esempio l’attività di emissione e offerta.
La dottrina[45] rileva come in ambito tributario, il trasferimento di opere d’arte digitale possa comportare delicate tematiche impositive, con riferimento non soltanto alla materia imponibile ma anche alla territorialità (dell’artista, dei fruitori, degli intermediari anche rappresentati da piattaforme digitali, dell’opera digitale) e agli arbitraggi, talora elusivi, tra i diversi ordinamenti.
In conclusione, gli nft costituiscono sicuramente un aspetto innovativo nel panorama del mercato d’arte digitale, divenendo negli ultimi decenni i protagonisti assoluti nella cessione delle digital arts, essendo certificatori di proprietà ed autenticità.
Si ritiene che il tema in esame si presti ad una rapida evoluzione che necessita tuttavia di una stringente regolamentazione, volta ad evitare la migrazione virtuale di tali asset in tax havens, implicando una normazione priva di vincoli e con scarse tutele.
In tale cornice è evidente come tanto la disciplina tributaria della cessione delle opere d’arte fisiche quanto degli nft sia priva di disciplina, nonostante le varie similitudini che le accomunino, sia in tema di imposte, sia nell’ambito giurisprudenziale, con particolare riferimento alle categorie fiscali del mercante d’arte, dello speculatore occasionale e del collezionista.
È auspicabile che il legislatore muova dalla riforma della disciplina ordinaria per operare un tentativo di regolamentazione della disciplina delle cripto-attività, tenendo in particolare considerazione gli aspetti negativi di quest’ultima, come, ad esempio l’inquinamento ambientale derivante dai computer della blockchain per validare le transazioni o il possibile uso illecito di tale tecnologia, che potrebbe comportare un apprezzabile lesione dei diritti del contribuente, con particolare riferimento al suo diritto di difesa e di tutela.
6. – È innegabile come l’avanzamento della tecnologia comporti un necessario ripensamento nell’ambito del marketplace delle opere d’arte, ove si avverte l’esigenza di una normativa fiscale che sia in grado di garantire il rispetto dei diritti del contribuente e di regolamentare gli aspetti controversi riguardanti gli nft e il digital market.
Si ritiene che soltanto con la definizione di una disciplina tributaria ordinata sia possibile eliminare dal novero delle zone di grigie tutte quelle operazioni fiscali che rischiano di tradursi in manovre poco limpide, a vantaggio di esperti utilizzatori, i quali potrebbero facilmente far migrare tali operazioni all’interno di ordinamenti più permessivi e poco controllanti, comportando un inevitabile lesione dei diritti del contribuente.
In tale ottica, risulta nuovamente necessario l’impegno da parte del legislatore di ricercare una disciplina che accomuni il più possibile la cessione delle opere d’arte fisiche con la cessione delle opere d’arte digitali, senza dimenticare le peculiarità proprie della digital art.
Per quanto riguarda invece l’assenza di una normativa nella regolamentazione delle plusvalenze derivanti dalla vendita di opere d’arte fisiche, si ritiene che sarà compito del legislatore, con l’ausilio della normativa comunitaria, ricercare un quadro normativo stabile che consenta di chiarificare il regime di tassazione delle plusvalenze sia in ambito nazionale che in ambito internazionale.
Soltanto in tal modo si potrà scongiurare il pericolo di creazione di regimi fiscali più favorevoli – cd. tax havens – e della double taxation.
L’eliminazione della costante incertezza normativa, derivante dall’assenza di una regolamentazione unitaria e spesso priva di garanzie per il contribuente, sembra dunque essere la conditio sine qua non sia in ambito nazionale che in ambito internazionale.
Attualmente difatti permane il concreto rischio che il contribuente incorra in una serie di avvisi di accertamento o di sanzioni da parte dell’Agenzia delle Entrate, anche quando sia poco consapevole, a causa delle disposizioni frammentarie e talvolta equivoche, del valore dell’opera d’arte posseduta o delle relative procedure di dichiarazione nei modelli preposti.
Propria del mecenatismo, intendendosi con tale termine la tendenza a favorire le arti e le lettere, accordando munifica protezione a chi le coltiva. Enc. Trecc., 1996. ↑
G. Di Piazza, Il trattamento fiscale della cessione di opere d’arte contemporanea in Rivista del Notariato, 2020, p. 615-635. ↑
Cfr. Testo Unico delle Imposte sui Redditi, dpr 22 dicembre 1986, n. 917. ↑
Sinonimo di venditore occasionale. ↑
Cfr. Commissione Tributaria Regionale di Trento dell’11 giugno 2019, n. 59 in Il portale della giustizia tributaria. ↑
E. Damiani, I fratelli de Chirico, l’arte e il diritto in Rassegna di diritto moda e arti, 2021, p. 11. ↑
Cfr. Commissione Tributaria Regionale di Trento, Sentenza 11 giugno 2019, n. 59 in Il portale della giustizia tributaria. ↑
E. Damiani, o.c., pp. 10 s.s. ↑
In particolare con tale categoria si indica una serie di beni dei quali: «il risparmiatore ritiene sia in grado di preservare la ricchezza reale nel tempo e, in periodi di inflazione, di conservare il valore reale dell’oggetto acquistato. I beni reali non sono esposti a perdite in conto capitale per la fluttuazione dei loro prezzi, in quanto sfuggono alla svalutazione o la subiscono in misura minore del denaro liquido: pertanto, vengono richiesti in quanto considerati meno soggetti alle conseguenze di una crisi economico-finanziaria». Enc. Trecc., 1996. ↑
S. Laconte, La circolazione dei patrimoni artistici e dei beni da collezione, OneLegale, 2022, p. 116. ↑
L’imposta sul reddito delle persone fisiche. È un’imposta diretta, personale, progressiva, regolata dal tuir (d.p.r. 22 dicembre 1986 n. 917). ↑
E. Artuso e I. Bisinella, Note sulla fiscalità diretta nelle cessioni di opere d’arte, tra “collezionista”, “mercante d’arte” e “speculatore occasionale”, in Rivista di diritto tributario, 2019, Pacini Giuridica. ↑
Nello specifico, l’art. 67 comma 1 lettera i) tuir tratta di “attività commerciali non esercitate abitualmente”. ↑
Cfr. Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 24 gennaio 2001, n.5. ↑
E. Artuso e I. Bisinella , o.c., pp. 1 s.s. ↑
Cfr. sentenze n. 21776/2011, 2809/2008, 8198/2008, 27211/2006 e 9776/2003; ctp Trento sez. II n. 191/II/2017 e ctp Torino n. 351/III/20018, ctr di Venezia 865/2017 e n. 279/2016, ctr di Firenze 826/2016 in Il portale della giustizia tributaria. ↑
S. Laconte, La circolazione dei patrimoni artistici e dei beni da collezione, OneLegale, 2022, p. 116. ↑
Tra le quali rientra anche il c.d. bene d’arte, rappresentando tanto una forma di investimento quanto un mezzo di comunicazione culturale oggetto di scambio. ↑
P. Bonsignore e P. Ceroli, Plusvalenze, in il Tributario.it. ↑
Ogni bene, a livello fiscale e contabile, ha un periodo di ammortamento. Tale costo di ammortamento si spalma negli anni, a seconda del bene in oggetto. Il costo in esame è dato dalle specifiche contabili del medesimo. La regola generale è che le plusvalenze concorrono a formare il reddito dell’esercizio in cui vengono realizzate, da individuare in base al principio della competenza. ↑
Il regime speciale si applica nello specifico alle seguenti categorie di soggetti che acquistino un’ opera d’arte: i) collezionisti privati residenti in Italia o in un altro stato dell’UE; ii) soggetti passivi che non hanno potuto detrarre l’iva relativa all’acquisto o all’importazione, ai sensi degli articoli 19 e 19-bis iii) operatori residenti in un altro Stato europeo che beneficiano nel loro paese della franchigia accordata alle piccole imprese, iv) soggetti iva che hanno assoggettato la cessione al regime del margine. ↑
Secondo il disposto dell’Agenza Delle Entrate, con imposta di registro si intende l’imposta sulla registrazione degli atti, disciplinata dal Dpr n. 131/1986 (Testo Unico dell’imposta di registro). Ha il duplice scopo di fornire un’entrata fiscale e di remunerare lo Stato per il servizio che offre ai privati (conservare traccia di particolari atti in modo da conferire loro certezza giuridica). ↑
A. Brignoli e M. Faggioli, Le opere d’arte: quadro generale dell’eventuale tassazione delle plusvalenze, in Bollettino Tributario di Informazioni, 2018, pag. 1234. ↑
Seppur manchi in tal senso una disciplina unitaria. ↑
C.d. Paradisi fiscali o più correttamente Rifugi fiscali, ove la tassazione sui depositi bancari è quasi nulla per attrarre capitali esteri o in virtù delle aliquote molto basse. ↑
Fatta salva la possibilità di includere un ipotetico bene all’interno dell’art. 10, comma 3 del Codice dei Beni Culturali (D.lgs. 42/2004). ↑
Cd. Tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione d’opere d’arte. ↑
e. tito e g. giusti, Sono tassabili le plusvalenze da cessione occasionale da opere d’arte? in Corriere Tributario 47-48, 2016, p. 3666. ↑
Cfr. Sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, 18 settembre n. 1412, 2018 in Il portale della giustizia tributaria. ↑
Cfr. Cassazione Sez. trib. 20 ottobre n. 21776, 2011 in Il portale della giustizia tributaria. ↑
L’agenzia delle Entrate la definisce “collaborazione volontaria”, indicandola come uno strumento che consente ai contribuenti che detengono illecitamente patrimoni all’estero di regolarizzare la propria posizione denunciando spontaneamente all’Amministrazione finanziaria la violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale. ↑
Noto pittore, fu uno dei fondatori della corrente artistica della pittura metafisica. ↑
Cfr. art. 9 Cost, art. 33 Cost, art. 6 D.lgs. 22 gennaio 2004, n. 42. ↑
La digital art nasce nel 1950 dall’ingegno di Ben Laposky e Manfred Frank. ↑
Una valuta virtuale che viene definita da Banca Italia come una rappresentazione digitale di valore, utilizzata come mezzo di scambio o detenuta a scopo di investimento. ↑
Un token è un insieme di informazioni digitali all’interno di una blockchain che conferiscono un diritto a un determinato soggetto. ↑
M. Bucolo, Venduta all’asta da Christie’s un’opera d’arte digitale per 69 milioni di dollari. Tutta la storia, in Artribune, 2021. ↑
G. Vulpiani, Non fungible tokens, smart contracts e blockchain nell’arte e nella moda: crypto art e digital fashion, in Cammino Diritto, 2021. ↑
P. Cuccuru Blockchain ed automazione contrattuale, p. 111. ↑
L. Parola, p. merati e g. gavotti, Blockchain e smart contract: questioni giuridiche aperte, p. 685. ↑
M. Maugeri, Smart Contracts, p. 1142. ↑
Nella risposta all’interpello n.110 del 10 aprile 2020. ↑
N. De Luca, Documentazione crittografica e circolazione della ricchezza assente, in Riv. Dir. Civ., 2020, pp. 101 s.s. ↑
E. Barlabà, Arte digitale: nft e Diritto d’autore, shgs Law firm, 2021. ↑
R.M. Visconti, La valutazione dell’arte digitale in Il Diritto industriale 5/2021, p. 475. ↑